Плательщики НДС — субъекты малого предпринимательства

С принятием Налогового кодекса сужена категория лиц, имеющих право быть плательщиками НДС. В статье рассматриваются случаи, когда субъекты малого предпринимательства могут и обязаны зарегистрироваться плательщиком этого налога 1 .

Кто является плательщиком НДС

Круг лиц, являющихся плательщиками НДС, определен статьей 180 НКУ. Статьи 181 и 182 Кодекса устанавливают условия, при которых лица могут или обязаны зарегистрироваться налогоплательщиками. Порядок регистрации плательщиком НДС определен Положением №978 (см. в «ДК» №20/2011) . Лицу, регистрирующемуся в качестве налогоплательщика, присваивается индивидуальный налоговый номер, который используется для уплаты налога и действителен до момента аннулирования регистрации 2 .

Индивидуальный налоговый номер

Для юридических лиц — 12-разрядный числовой код следующей структуры: 7 знаков включают первые 7 знаков кода по Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины (далее — код ЕГРПОУ) без контрольного числа, 8-й и 9-й знаки — код области по системе кодирования, принятой в органах государственной налоговой службы (далее — налоговые органы), 10-й и 11-й знаки — код административного района по системе кодирования, принятой в налоговых органах, 12-й знак — контрольный разряд, алгоритм формирования которого устанавливает центральный орган государственной налоговой службы Украины.

Для физических лиц — предпринимателей — 10-значный регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика.

Для физических лиц — предпринимателей , которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки, ИНН составляет 10-значный номер, включающий номер паспорта.

Пункт 6.3 раздела I Положения №978

Для информирования плательщиков НДС орган ГНС каждую декаду, но не позже 2, 12 и 22 числа каждого месяца, обнародует на веб-сайте налоговой службы (www.sta.gov.ua) данные из Реестра о регистрации и аннулировании регистрации плательщиков НДС. Лицо является зарегистрированным плательщиком НДС с соответствующей даты регистрации, внесенной в Реестр (по каждой записи формируется отдельный номер свидетельства и указывается дата начала его действия) 3 .

1 Практические моменты деятельности плательщиков НДС, в частности составление налоговых накладных, право на налоговый кредит, отражение документов в Реестре выданных и полученных НН, см. в «ДК» №20/2011.

2 По процедуре перерегистрации (для физлиц в случае смены наименования (фамилии, имени, отчества) и/или местонахождения (местожительства) плательщика НДС; для юрлиц в случае преобразования юрлица или возникновения изменений в данных плательщика НДС, касающихся кода ЕГРПОУ, налогового номера, который предоставляется налоговыми органами) индивидуальный налоговый номер остается за плательщиком, изменяется только номер свидетельства о регистрации, подлежащего замене.

3 Реестр — это автоматизированный банк данных, в котором содержится информация о лицах, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС.

Для осуществления регистрации лицо обязано подать заявление по форме №1-ПДВ (приложение 1 к Положению №978). Заявление подается лично физическим лицом (если регистрацию осуществляет ФЛП на общей системе налогообложения) или непосредственно руководителем юрлица-плательщика (с документальным подтверждением лица и полномочий) в налоговый орган по местонахождению (местожительству).

О порядке подачи заявления и дате регистрации плательщиком НДС в разрезе каждой системы налогообложения расскажем далее. Все разделы регистрационного заявления подлежат заполнению. В строке 20 заявления по форме №1-ПДВ обязательно указывается дата подачи. В течение 10 р. д. со дня поступления регистрационного заявления (в случае отсутствия оснований для отказа в регистрации плательщиком НДС, приведенных в п. 183.8 НКУ), если не указан желательный день регистрации 1 , орган ГНС обязан выдать заявителю свидетельство плательщика НДС.

В заявлении о регистрации плательщика НДС указывается способ получения свидетельства о такой регистрации — по почте или прямо в налоговом органе. С 01.01.2011 г. плата за регистрацию плательщиком НДС не удерживается 2 .

ФЛП на упрощенной системе налогообложения

С 1 января текущего года для физлиц — предпринимателей на упрощенной системе налогообложения произошли изменения, имеющие отношение к статусу плательщика НДС.

В пункте 180.1 НКУ, разъясняющем, кто для целей налогообложения является плательщиком НДС, используется понятие «лицо». Определение этого термина для применения раздела V «Налог на добавленную стоимость» приводится в пп. 14.1.139 НКУ. В частности, в определении этого термина предусмотрено, что зарегистрированным лицом (лицом, подлежащим обязательной регистрации или добровольно зарегистрированным) может быть: «физическое лицо (гражданин Украины, иностранец и лицо без гражданства), которое осуществляет деятельность, относящуюся согласно законодательству к предпринимательской (кроме физических лиц, находящихся на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, субъектов малого предпринимательства в соответствии с законодательством), и/или ввозит товары на таможенную территорию Украины». Аналогичный запрет в отношении регистрации плательщиками НДС «единщиков» предусмотрен ч. 1 п. 1 подраздела 8 р. ХХ НКУ.

Однако это условие не освобождает предпринимателя-«упрощенца» от уплаты налога в случае:

1) ввоза товаров на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта. В пункте 8 Постановления №507 3 указано, что при импорте товаров на таможенную территорию Украины субъекты малого предпринимательства (как физлица, так и юрлица — плательщики ЕН по ставке 10%, не являющиеся плательщиками НДС) уплачивают импортный НДС на общих основаниях;

2) получения услуг на таможенной территории Украины от нерезидента — неплательщика НДС (в т. ч. их постоянными представительствами).

1 Если указан желательный день, — не позже следующего рабочего дня после планируемого дня регистрации.

2 Раньше плата за регистрацию плательщиком НДС составляла 17,00 грн.

3 Постановление Кабинета Министров Украины от 16.03.2000 г. №507 «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. №727».

В последнем случае начислить и уплатить НДС обязан получатель услуг (п. 180.2 НКУ). Обратите внимание: п. 208.1 НКУ устанавливает правила налогообложения в случае поставки услуг нерезидентом для плательщиков НДС и любых других юридических лиц . Так что сугубо теоретически можно было бы сделать вывод, что требование уплатить налог не распространяется на предпринимателя — плательщика ЕН. Но в соответствии с п. 208.4 НКУ, получатель услуг — неплательщик НДС (и тут отсутствует уточнение: «кроме СПД-физлиц») в отчетном периоде, в котором были получены нерезидентские услуги, должен подать Расчет налоговых обязательств (форма утверждена приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. №41) в орган ГНС по месту регистрации. Кроме того, в поле 03 Расчета указывается наименование — для юридического лица или фамилия, имя, отчество — для физического лица. Да и ГНАУ на официальном сайте сообщает, что такой Расчет подается неплательщиками НДС — как юридическими, так и физическими лицами.

Вывод: с 01.01.2011 г. ФЛП — плательщик единого налога не является плательщиком НДС с операций по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. И это даже если у физлица объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению, за последние 12 к. м. превышает 300 тыс. грн (без НДС), — подтверждается п. 181.1 НКУ. Но при импорте товаров уплаты НДС не избежать. Получение услуг от нерезидента — неплательщика НДС также, по мнению ГНАУ, обязывает предпринимателя уплатить налог.

Смена системы налогообложения и регистрация плательщиком НДС

Многие предприниматели на упрощенной системе налогообложения принимают решение сменить систему налогообложения. Связано это с нормой пп. 139.1.12 НКУ, которая запрещает с 1 апреля 2011 года юрлицам на общей системе налогообложения относить к составу расходов приобретение товаров (работ, услуг) у физлиц на едином налоге 1 . Поэтому сотрудничество с предпринимателем на ЕН не выгодно для крупных предприятий. Обратите внимание: запрет не распространяется на плательщиков ЕН — юридических лиц и ФЛП на общей системе налогообложения.

Если лицо переходит с упрощенной системы налогообложения 2 на общую, необходимо предварительно анализировать объем поставки товаров/услуг в течение последних 12 к. м. При условии что объем поставки товаров/услуг на момент перехода (на 1 число квартала, с которого лицо будет на общей системе):

1) превышает 300 тыс. грн (без НДС), то это обязывает лицо зарегистрироваться плательщиком НДС. Регистрационное заявление подается одновременно с подачей заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (не позже чем за 15 дней до окончания предыдущего квартала 3 ). Датой перехода таких лиц на общую систему налогообложения является дата их регистрации в качестве плательщиков НДС: «Согласно пункту 183.4 статьи 183 раздела V Кодекса обязательной регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость подлежит лицо, которое переходит на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, в случае если такое лицо соответствует требованиям, определенным пунктом 181.1 статьи 181 раздела V Кодекса» (письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. №4021/7/16-1417);

2) не превышает 300 тыс. грн (без НДС), то такое лицо не обязано регистрироваться плательщиком НДС.

1 Кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации.

2 Разумеется, о плательщике ЕН по ставке 6% речь не идет.

3 Статья 4 Указа №727 и п. 6.1 раздела III Положения №978.

Внимание! В будущем предельная сумма для обязательной регистрации налогоплательщиком будет определяться начиная с периода перехода на общую систему налогообложения (см. п. 18 подраздела 2 р. ХХ НКУ и п. 6.1 раздела III Положения №978), т. е. с 1 календарного дня квартала, в котором СПД находится на общей системе налогообложения. Но если такое лицо желает зарегистрироваться добровольно, оно может это сделать. Правда, для этого нужно соответствовать требованиям п. 182.1 НКУ, о чем далее.

Пример 1 Предприниматель — плательщик ЕН, с суммой объема операций за последние 12 к. м. 200 тыс. грн (что не больше 300 тыс. грн) с 1 апреля 2011 г. перешел на общую систему налогообложения. Отсчет суммы для обязательной регистрации плательщиком НДС начинается с 1 апреля 2011 года.

Заметим, что проверять общий объем налогооблагаемых операций нужно ежемесячно каждые последние 12 к. м.

Пример 2 Предприниматель — плательщик ЕН, у которого общий объем поставки товара за последние 12 к. м. составил 400 тыс. В таком случае нужно зарегистрироваться плательщиком НДС. Заявление по форме №1-ПДВ подается вместе с заявлением (в произвольной форме) об отказе от применения упрощенной системы. С 01.04.2011 г. ФЛП обязано стать плательщиком НДС на общей системе налогообложения.

Вывод: если целью предпринимателя в переходный период является получение статуса плательщика НДС, необходимо проанализировать объемы поставок за последние 12 к. м. Объемы поставок должны быть больше 300 тыс. грн. Зарегистрироваться можно и добровольно, но для этого нужно одновременно соответствовать условиям п. 182.1 НКУ (см. «ФЛП на общей системе налогообложения»).

Принудительная смена системы налогообложения

Коротко расскажем о сроках регистрации плательщиком НДС в случае превышения ограничения по объему выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, установленному ст. 1 Указа №727 1 . Итак, в случае превышения предельной суммы плательщик ЕН обязан перейти на общую систему налогообложения со следующего квартала (ст. 5 Указа №727). Соответственно, предельная сумма для обязательной регистрации плательщиком НДС в течение последних 12 к. м. будет больше 300 тыс. грн (без учета НДС). Лицо обязано подать в налоговый орган заявление о регистрации в качестве плательщика НДС. Согласно норме п. 6.2 раздела III Положения №978, регистрационное заявление плательщика НДС в этом случае должно быть подано (направлено):

1) физлицом-предпринимателем — не позже 20 календарного дня с момента превышения;

2) юридическим лицом не позже:

— чем за 15 дней до начала следующего отчетного квартала, в котором имело место превышение, если оно произошло в первом или втором месяце отчетного периода (квартала);

— 20 календарного дня по окончании отчетного периода, в котором имело место превышение, если оно произошло в третьем месяце отчетного периода (квартала).

Помните: в соответствии с п. 183.10 НКУ и п. 5.2 раздела III Положения №978, лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве налогоплательщика, считается плательщиком НДС с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций 2 , без права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту и получение бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком НДС. В вышеупомянутой ситуации лицо заинтересовано раньше осуществить регистрацию налогоплательщиком. Кроме того, если лицо не направляет регистрационное заявление в срок, оно несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога наравне с зарегистрированным плательщиком НДС.

1 Для плательщиков ЕН — физлиц сумма составляет 500 тыс. грн, для юрлиц — 1 млн грн.

2 По нашему мнению, эта норма будет применяться с первого числа квартала, в котором бывший «единщик» обязан перейти на общую систему.

ФЛП на общей системе налогообложения

По нормам нового законодательства предприниматель может быть плательщиком НДС при условии, что он находится на общей системе налогообложения. Статьи 181 и 182 НКУ определяют условия, при которых лица могут или обязаны зарегистрироваться плательщиками НДС.

ФЛП на общей системе налогообложения может добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС при выполнении одновременно условий, предусмотренных п. 182.1 НКУ:

1) лицо зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 к. м;

2) объемы налогооблагаемых операций меньше 300 тыс. грн (без НДС);

3) объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 к. м. в совокупности составляют не менее 50% общего объема поставки.

Как указано в Методрекомендациях ГНАУ от 14.02.2011 г. №4021/7/16-1417 (см. «ДК» №11/2011 и №12/2011), если лицо подало заявление на регистрацию плательщиком НДС в январе 2011 года, то соответствующие объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС рассчитываются за предыдущие 12 календарных месяцев, т. е. с января 2010 года по декабрь 2010 года.

Пример 3 Госрегистрация лица проведена 16 марта 2010 г. Предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения и планирует со следующего квартала 2011 г. (например, с 1 июля) перейти на общую. На 1 июля 2011 г. (что составляет 12 к. м.) по данным подсчета (ведь на дату подачи регистрационного заявления окончательный подсчет невозможен) установлено, что общий объем поставки товаров/услуг за последние 12 месяцев составил 100 тыс. грн, из которых: плательщикам НДС — на сумму 70 тыс. грн, остальные — конечным потребителям и/или неплательщикам НДС. Следовательно, поставка товаров/услуг другим плательщикам НДС составила 70%, что дает предпринимателю право на добровольную регистрацию плательщиком НДС. Лицо подает в налоговый орган по своему местонахождению (местожительству) регистрационное заявление по форме №1-ПДВ не позже чем за 20 к. д. до начала налогового периода 1 (по общему правилу налоговым периодом является календарный месяц, соответственно — за 20 к. д. до 1 числа месяца).

По условиям примера заявление на регистрацию следует подать не позже 10 июня 2011 года (см. п. 183.3 НКУ). Правда, налоговики могут обратиться к такому лицу с предложением предоставить расшифровку объемов поставки, в т. ч. поставки плательщикам НДС за последние 12 к. м. месяцев (в разрезе месяцев) с целью определения обоснованности регистрации лица плательщиком НДС. Но необходимо учесть переходную норму п. 183.4 НКУ и п. 6.1 раздела III Положения №978: «подают регистрационное заявление одновременно с подачей заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» . Поэтому заявление об отказе от уплаты ЕН также следует подать не позже 10 июня 2011 года.

Обратите внимание: если в заявлении не указан желательный день регистрации (это разрешено в соответствии с нормами п. 183.5 НКУ), то датой регистрации такого лица плательщиком НДС определяется первый день перехода на общую систему налогообложения — 1 июля 2011 года (п. 8.3 раздела III Положения №978).

При добровольной регистрации лицо может указать в заявлении (строка 18) желательный (планируемый) день регистрации плательщиком НДС 2 . Этот день соответствует дате начала проведения операций или дате начала календарного месяца, с которого такие лица будут считаться плательщиками НДС и иметь право на выписку налоговых накладных (п. 183.5 НКУ и п. 8 р. III Положения №978). Например, лицо перешло на общую систему налогообложения с 1 июля и в заявлении на регистрацию плательщиком НДС указан желательный день регистрации — 1 августа 3 (это имеет смысл, когда лицо не будет в течение июля приобретать что-либо с НДС, ведь в противном случае оно теряет право на НК).

1 Если заявление подано позже срока (20 календарных дней) до начала следующего налогового периода, то в заявлении должно быть определено, с какого именно налогового периода такое лицо желает зарегистрироваться плательщиком НДС (строка 18 заявления).

2 При смене системы налогообложения юрлицами в отношении желательного дня действует норма п. 8.2 Положения №978 — первый день отчетного квартала, с которого осуществляется такой переход, при условии подачи регистрационного заявления не позже чем за 15 к. д. до такого перехода.

3 Помните о п. 8.3 раздела III Положения №978, по нормам которого могут возникнуть обстоятельства обязательной регистрации.

Что касается вновь созданного субъекта хозяйствования (лицо зарегистрировано субъектом хозяйствования менее 12 календарных месяцев), то он не лишен права зарегистрироваться плательщиком НДС при соблюдении требований, определенных в п. 181.1 НКУ (см. письмо ГНАУ от 12.04.2011 г. №7026/6/16-1415). А это значит, что на предпринимателя на общей системе налогообложения распространяется требование обязательной регистрации «в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно этому разделу, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, в совокупности превышает 300000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве налогоплательщика в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству) с соблюдением требований, предусмотренных статьей 183 настоящего Кодекса, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога».

Как только лицо превысило предельный порог в 300 тыс. грн (без НДС), оно должно не позже 10 числа следующего месяца подать регистрационное заявление (п. 183.2 НКУ и п. 7 раздела III Положения №978). При обязательной регистрации указывать желательный день регистрации плательщиком НДС не разрешается.

Пример 4 Госрегистрация проведена в январе 2011 года. За I и II кварталы деятельности (предприниматель на общей системе налогообложения) общий объем поставки товаров составил 305 тыс. грн. Предприниматель подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС и обязан подать регистрационное заявление в налоговый орган по месту, где он состоит на учете, не позже 8 июля 2011 г.

Если заявление на регистрацию подано 04.07.2011 г., в течение 10 р. д. с даты поступления заявления налоговый орган выдает (или отправляет по почте) Свидетельство о регистрации плательщика НДС по форме №2-ПДВ (приложение 2 к Положению №978).

Внимание: НО по НДС до фактической регистрации у такого лица будут с 01.07.2011 г. Но до момента регистрации предприниматель не имеет права составлять налоговые накладные и не имеет права на налоговый кредит. Значит, в интересах будущего плательщика НДС подать заявление на регистрацию как можно раньше.

Вывод: ФЛП на общей системе налогообложения может или обязан зарегистрироваться плательщиком НДС. И это зависит от объема операций. Заключение договоров на поставку товаров/услуг в сумме, превышающей 300 тыс. грн, или наличие намерения у лица осуществлять деятельность, по результатам которой будет превышен объем такой суммы, не является основанием для обязательной регистрации лица плательщиком НДС. Но при соответствии требованиям п. 182.1 НКУ разрешается зарегистрироваться добровольно.

В соответствии с п. 202.1 НКУ, по общему правилу отчетным периодом для плательщиков НДС является один календарный месяц. Но пп. «а» п. 202.1 НКУ уточняет: «Если лицо регистрируется в качестве налогоплательщика с другого дня, чем первый день календарного месяца, первым отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца».

Пример 5 Бывший предприниматель — плательщик ЕН с 1 апреля перешел на общую систему налогообложения. Внесение записи в Реестр, соответственно регистрация плательщиком НДС проведена 04.04.2011 г. Первым отчетным периодом для плательщика НДС будет период с 04.04 по 31.05.2011 г.

И в конце отметим, что в письме ГНАУ от 24.01.2011 г. №1705/7/16-1517 (см. «ДК» №6/2011) подчеркнуто: юрлицам — плательщикам ЕН по ставке 6% установлен квартальный налоговый период представления декларации по НДС. Указом №727 установлен квартальный налоговый период представления отчетности, поэтому для отчетности по НДС не предусмотрен такой налоговый период, как месяц. Заявление о применении квартального налогового периода такие плательщики не подают.

Внимание: копии реестров выданных и полученных НН в электронном виде подаются ежемесячно (п. 201.15 НКУ)! Но помните, что с момента перехода на общую систему налогообложения применяется месячный налоговый период! Для вновь зарегистрированных плательщиков НДС, находящихся на общей системе налогообложения (независимо от того, добровольной или обязательной была их регистрация), возможность применения квартального налогового периода в течение 2011 года Кодексом не предусмотрена.

• НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
• Указ №727 — Указ Президента Украины от 03.07.98 г. №727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
• Положение №978 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. №978.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»

Взгляд юриста на изменение системы налогообложения Суть дела :: Налоговый учет В данной статье рассмотрим юридические азы изменения системы налогообложения с упрощенной на общую как для физических, так и юридических лиц.

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Коммунальные платежи у «единоналожника» № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет ФЛП — плательщик единого налога второй группы (в свидетельстве плательщика единого налога указан вид деятельности с кодом 68.20 «предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества») получает доход по до.