Предоплата и уменьшение налоговой базы

Например, стороны заключили договор подряда. По условиям договора Заказчик обязуется осуществить предварительную оплату в размере 80 % от цены договора в срок до 01.02.2015. Конечный срок выполнения работ – 01.05.2016.

01.02.2015 Заказчик осуществил предварительную оплату. Работа еще не выполнена (Подрядчик, как и обещал, выполнит работу к 01.05.2016).

Вправе ли Заказчик признать данную предварительную оплату расходом до момента принятия результата работ от Подрядчика?

Рассмотрим две ситуации (с точки зрения УСН):

[1]. Подрядчик обязуется выполнить строительные работы – построить сооружение.

Как я понимаю, речь идет о следующем расходе: пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК («расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств»).

[2]. Подрядчик обязуется выполнить строительные работы – ремонт сооружения.

Как я понимаю, речь идет о следующем расходе: пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК («материальные расходы», пп. 6 п. 1 ст. 254 НК – «затраты … на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика»).

Надеюсь, все согласны с тем, что аванс – это частный случай предварительной оплаты, а именно: аванс – это частичная предварительная оплата (чтобы далее по терминам не было недопониманий).

При УСН дата получения дохода (осуществления расхода) определяется по кассовому методу.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК «Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав».

В отношении определенных расходов установлены особенности – пп.пп. 1-5 п. 2 ст. 346.17 НК.

Таким образом, исходя из НК, у меня получаются следующие ответы по спорным ситуациям:

1. Предоплата в случае с ремонтом сооружения (материальные расходы) учитывается в составе расходов в момент уплаты – пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК.

2. Предоплата в случае с постройкой сооружения (расходы на основные средства) отражается в последнее число отчетного (налогового) периода – пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК.

На корректность уменьшения налоговой базы по УСН на уплаченный аванс (предоплату) хоть и косвенно, но указывают Письма Минфина (от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/128; от 16 июня 2010 г. № 03-11-06/2/93):

«если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплаты были учтены в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, то возвращенные суммы авансов и предоплаты должны учитываться налогоплательщиком при налогообложении в составе доходов;

если суммы произведенных налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы в составе расходов не учитывались»,

т.е. они законно могли и учитываться в составе расходов.

Есть и мнение (Ф)АС ПО по данному поводу (Постановление от 23 декабря 2013 г. по делу № А57-4079/2013):

«Таким образом, уплата аванса является оплатой в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ.

Аванс не является самостоятельным видом расходов, поскольку аванс является оплатой заказанных работ, произведенной до подписания акта сдачи-приемки работ.

Из диспозиции статьи 346.17 НК РФ не следует, что налогоплательщик вправе принять к учету спорные расходы только после составления акта приемки работ.»

Но есть некие нюансы, которые меня немножко смущают :)

Это, например, некие «письма» вроде Письма УМНС по г. Москве от 18.09.2003 № 21-09/51398 и, например, специалисты АО «К+» (практическое пособие по УСН), отмечают, что:

4.3.2. МОЖНО ЛИ ПРИЗНАТЬ И УЧЕСТЬ В РАСХОДАХ АВАНСЫ

(ПРЕДОПЛАТУ), ВЫДАННЫЕ (УПЛАЧЕННЫЕ) ПОСТАВЩИКАМ?

По нашему мнению, предоплату (аванс), перечисленную поставщику, следует признавать в качестве расхода для целей УСН в тот момент, когда вы получили товары, работы, услуги и этот факт документально подтвержден (например, актом сдачи–приемки выполненных работ). Следование другому подходу может привести к спорам с налоговыми органами.

Судебная практика по этому вопросу к настоящему времени не сложилась.

А в отношении налога на прибыль/кассовый метод специалисты АО «К+» (практическое пособие по налогу на прибыль) вообще пишут уже следующее:

4.1.5. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

При этом не могу сказать, что между п. 3 ст. 273 НК и п. 2 ст. 346.17 НК большая разница.

Также, обязанность оплатить товар (работу, услугу) – это все-таки встречное обязательство. И если оно исполняется в соответствии с требованиями договора (до передачи, после передачи), то оно прекращается. Неужели уплата 1 000 руб. не является исполнением обязательства «произвести предварительную оплату в размере 1 000 руб.»?

Здесь, конечно, можно через глубины теории частного права (будет ли это логично?) подумать о том, что лишь частичная предоплата (аванс) не полностью прекращает встречное обязательство (обязательство прекращается в части).

Но мне как-то ближе мысль, что в п. 2 ст. 346.17 НК (да и в п. 2 ст. 273 НК) речь идет о надлежащем исполнении (пусть и в части), а не о «полном исполнении синаллагмы». Да и вообще, абсолютно полное исполнение можно поставить под отлагательное условие (например, в части 5 % - ПВАС № 4030/13).

А если речь идет о предоплате полностью, то и тем более уплаченная сумма должна признаваться расходом.